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俄乌战争刚刚开始，网上的新闻就开始盛传“乌克兰的富豪们纷纷逃离乌克兰”，而与此同时，俄罗斯富豪们则面临着另一个问题，那就是在海外的“钱包”告急，各种制裁和财产没收的声音此起彼伏，却暂时也没有关于没收的法律依据的讨论。这也引发了笔者对税收功能和税制设计的思考。
1 税法的第一功能：筹集资金
从税法的第一功能角度研究乌克兰富豪们的举动，会发现一个有趣的问题，税收也许是保证富豪们在离开时有所顾忌的重要工具。
在税收理论中，筹集资金是学者们公认的税收功能之首。也就是说，税法的最主要目的之一是国家为了公共利益的目的向社会筹集资金完成其公共职能的手段。那么，在战争期间，税收的这个作用如何发挥呢？“大炮一响，黄金万两。”这几天的战争让人认识到，现代战争很大程度上就是在拼财力。对国家而言，打仗往往意味着征税。这是因为，从现代国家获取资金的合法渠道来看，就只能靠税收或者举债来在短期内筹集军事支出。这也是为什么在世界战争史上，主要的国家都有各种开征类似战争特别税的情况，虽然开征名目繁多，开征时间也有在战时或战后的不同。比如，二战后美国的个人所得税最高税率曾高达近90%，且其实乌克兰在2015年也临时开征过战争税。
于是，我们可以想象一下，如果乌克兰出台战争特别税，内容是按财产的比例，累进征收战争特别税，税率最高90%，但对于留在境内参加对俄战争的人给予一定程度的豁免，乌克兰富豪们在离开的时候会不会心疼一下自己的钱包？当然有人会说，钱没有命重要，这个假设未必成立。然而无论如何，这样一个战争特别税，在这个时点的征收，应该可以把富豪们纷纷出逃的事实转化为国库的收入，充分发挥税收的资金筹集功能，还可以激励和告诫广大的民众。但是，另一个有趣的问题来了，如果乌克兰的富豪们直接先换了美国籍怎么办？
2 税法的第二功能：保障公平
接着上面的讨论，如果乌克兰的富豪们在出逃时直接换了国籍，怎么办？这就涉及税法功能的另一个方面——如何保障公平。从资金筹集到如何筹集的过渡，必须是一个公平得以实现的过程。有人会说，征税不需要考虑国籍。当然，这也是税法制度设计的一个角度，虽然从战争特别税的角度，因其目的特殊，国籍显然是一个重要考量。然而，如果乌克兰也和当年的美国一样，出台税率高达50%的退籍税，那么无论战争特别税的征收是否需要考虑国籍，都可以一定程度上确保乌克兰的富豪们不能简单地规避作为乌克兰公民的义务。某种程度上，美国出台退籍税也是因为其自认为公共保障和身份利益有明显优势，如果可以通过改换国籍来规避美国税则会造成事实上的不公平。
当我们认真地思考税法保障公平的作用时，这里的保障公平其实也有三层含义。第一层是经济运行时保障竞争和市场选择公平，这层目的的体现主要是税收中性原则；第二层含义是通过收入和财产的再分配保障社会公平，这层目的的体现主要是量能课税原则；第三层的含义则是防止规避和优惠待遇滥用从而保障实施公平。
正是这三个层次的复杂性导致了一个结果——有很多人问我，叶律师，税法怎么那么复杂？我的答案就是，分钱的方式如果太过简单了，在复杂的社会体系下，就很难公平。如果要实现公平和效率的平衡，税法只会越来越复杂，直到税收征管成本增加大于制度改进的效益提升为止。
举几个简单的例子，如果只是考虑税收筹集资金的属性，最简单的征管方式就是人头税——按人头征税，或者按银行存款征税。然而这些简单的方法虽然可以满足资金筹集的需要，但显然并不公平。
另一个例子是对受雇的货车司机和网络货运平台的司机的比较。司机A在公司受雇，月薪10000元，按工资薪金交税，适用3%到45%的累进税率，并享受对应税前扣除；司机B自己买了辆货车跑单，每月收入20000元，但是自己支付货车的分期贷款、路费、油费。如果B适用劳务征税的规则，按照3%到45%的累进税率征税，也享受一定的扣除，这样公平么？显然，B会因为自身的成本支出远大于税法规定的可扣除数，而且收入的不确定性明显高于旱涝保收的雇佣关系，而事实上在税法上被不公平对待。这恰恰就是为什么税法规定了个人的生产经营所得，允许适用5%到35%的税率，并且按实扣除成本费用（如果不能按实，也应该可以核定征收）的原因——跑单的司机应该按经营所得而不是劳务收入征税。这是经济意义上的竞争公平，因为税法不应该介入到经济活动的选择中，而应该尽可能保持中性，也就是无论纳税人选择何种方式开展经济活动，税法应该根据经济的实质内容而不是简单形式来征收。
3 税法的第三功能：调节经济
如果说，税法的前两项功能争议较小，那么第三个功能是否应当，又该如何实现就是学界争议最大的。因为，从经济调节的角度，税法实际上会被赋予更多的政策色彩，同时，这样一个责任本身往往又和税收中性的要求冲突，因为经济调节的重要方式就是偏离简单市场。然而，我认为税法对经济的调节还是有很大的作用的，因为经济本身的运行规律决定了依赖个体理性就会出问题。最典型的例子就是中国的房地产市场，从大家对房地产税的关切来看，税收对经济一定有着重要的作用，逻辑上也很容易成立，因为税收作为外部成本必然是影响行为选择的因素。从某种意义上，中国经济的成功历史也证明了税收在特定时间和区域内的积极作用。
由此而来的税制考虑就会更加具有挑战性。未来一段时间，无论是共同富裕可能推进的遗产税立法，或是双碳经济的发展需要引发的碳税思考，还是国际经济形式变化产生的最低税要求，都可能对资源的流动和再配置产生影响。然而，最大的困难在于如何保持政策的灵活性和稳定性之间的有效平衡，这就不能不说，其实，税收的调节作用最大的工具并不在于制度的设计本身，而是在于对税收稳定性的信念。如果税收法治能够更进一步，显然，这一信念本身就是很好的调节。
4 结语
文章的结尾很多人会奇怪，不是明明是“四大功能”？怎么三个就烂尾了？其实，税收最大的潜在功能是教育，一个稳定、清晰，制度设计完善的税法体系，对于国民的教育不仅仅在于对社会成本的认知，还在于对公民身份和纳税人权利的清晰，更在于了解国家和社会之间的重要平衡。也就是说，一个良好的税法制度设计，其实也是爱国、法治和经济教育体系的重要部分。一个国家可爱与否，税制当然也会是因素之一。
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